Por Murilo Leles Magalhães, OAB/SP 370.636 – Leles Magalhães Advogados
A Lei Complementar nº 214/2025 condicionou a apropriação dos créditos de IBS e CBS pelo adquirente ao efetivo recolhimento dos tributos pelo fornecedor na etapa anterior. A restrição contraria a redação do artigo 156-A, parágrafo 1º, inciso VIII da Constituição Federal, que assegura crédito sobre o montante cobrado. A inconstitucionalidade material da exigência abre frente contenciosa relevante para empresas do Lucro Real a partir de 2027.
A não cumulatividade plena foi a principal promessa da Emenda Constitucional nº 132/2023 ao empresariado. Sua mitigação por via legal infraconstitucional ameaça a equivalência econômica esperada do novo modelo de tributação sobre o consumo. O debate técnico, longe de acadêmico, redesenha o passivo tributário e a estratégia de compliance fiscal das empresas brasileiras nos próximos anos.
O que a LC 214/2025 estabeleceu sobre créditos de IBS e CBS?
A LC 214/2025 condicionou a apropriação dos créditos de IBS e CBS pelo adquirente à extinção da obrigação tributária na etapa anterior. O artigo 27 prevê cinco modalidades de extinção: compensação com créditos do contribuinte, pagamento pelo contribuinte, recolhimento via liquidação financeira (split payment), recolhimento pelo adquirente, ou pagamento por terceiro com responsabilidade tributária atribuída pela lei complementar.
A sistemática rompe com a tradição do ICMS, em que o crédito decorre do simples destaque do tributo na nota fiscal de saída, independentemente do efetivo recolhimento pelo fornecedor. O Supremo Tribunal Federal pacificou essa interpretação do ICMS no julgamento do Tema 537 da repercussão geral, fixando que o creditamento decorre da operação anterior, não do recolhimento subsequente.
O texto da LC 214/2025 importa, para os novos tributos, lógica oposta à consolidada na jurisprudência constitucional do ICMS. O legislador infraconstitucional invocou autorização constitucional supostamente conferida pelo artigo 156-A, parágrafo 5º, inciso II, da Constituição. Em nossa experiência assessorando empresas em planejamento tributário, observamos que essa autorização foi cirurgicamente limitada pelo constituinte derivado a duas hipóteses específicas, e a LC excedeu o desenho original.
Qual a base constitucional da não cumulatividade do IBS e da CBS?
O artigo 156-A, parágrafo 1º, inciso VIII, da Constituição, incluído pela EC 132/2023, dispõe que o IBS será não cumulativo, compensando-se o imposto devido com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais o contribuinte seja adquirente de bem ou serviço. A redação repete a expressão montante cobrado já presente no artigo 155, parágrafo 2º, inciso I, da Constituição, aplicável ao ICMS.
A repetição não é acidental. O constituinte derivado adotou conscientemente a fórmula consolidada na jurisprudência do STF para o ICMS, sinalizando que a interpretação do crédito de IBS deve seguir parâmetros equivalentes. A expressão montante cobrado significa, segundo precedente firmado em 2018 pelo Plenário, o tributo incidente na operação anterior, não o tributo efetivamente arrecadado pelo Fisco.
Para a CBS, a regra é remissiva. O inciso V do artigo 195 da Constituição, também incluído pela EC 132/2023, prevê a contribuição. O parágrafo 16 do mesmo artigo determina que a CBS observará o regramento aplicável ao IBS, inclusive quanto à não cumulatividade. A consequência lógica é dupla: a expressão montante cobrado vincula ambos os tributos, e a jurisprudência do ICMS impacta a interpretação da contribuição federal.
Em quais hipóteses a Constituição permite condicionar o crédito ao recolhimento?
O artigo 156-A, parágrafo 5º, inciso II, da Constituição autoriza o legislador infraconstitucional a condicionar a apropriação do crédito ao efetivo recolhimento do tributo na etapa anterior em duas hipóteses taxativas: quando o adquirente puder efetuar o recolhimento – hipótese que coincide com a substituição tributária ou responsabilidade do adquirente – e na sistemática do split payment, em que a separação financeira do tributo ocorre no momento da liquidação da operação.
A leitura sistemática do dispositivo revela a opção do constituinte derivado: o risco do inadimplemento do fornecedor regular não pode ser transferido ao adquirente. A condicionante constitucional opera apenas nas situações em que o adquirente tem controle direto sobre o recolhimento – seja por substituição tributária, seja por automação do split payment. Fora dessas duas hipóteses, o crédito não pode ser condicionado.
A tabela abaixo sintetiza o cotejo entre as modalidades de extinção previstas no artigo 27 da LC 214/2025 e a autorização constitucional do artigo 156-A, parágrafo 5º, inciso II:
| Modalidade do art. 27 LC 214/2025 | Autorização constitucional? | Risco para adquirente |
|---|---|---|
| I – Compensação com créditos do contribuinte | NÃO autorizada expressamente | Inconstitucional |
| II – Pagamento pelo contribuinte | NÃO autorizada expressamente | Inconstitucional |
| III – Split payment | SIM (art. 156-A § 5º II CF) | Constitucional |
| IV – Recolhimento pelo adquirente | SIM (art. 156-A § 5º II CF) | Constitucional |
| V – Pagamento por terceiro responsável | NÃO autorizada expressamente | Inconstitucional |
A leitura comparativa demonstra que três das cinco modalidades extrapolam a moldura constitucional. A inconstitucionalidade material das hipóteses I, II e V do artigo 27 é o eixo da tese defensiva que se desenha para o contencioso pós-2027.
O que muda para empresas do Lucro Real a partir de 2027?
A partir da fase de cobrança plena, em 2027, empresas do Lucro Real enfrentarão risco concreto de glosa de créditos por inadimplemento do fornecedor. A sistemática inverte a lógica que vigorou por décadas no ICMS, em que o crédito era garantido pelo simples destaque na nota. Departamentos fiscais precisam reestruturar a verificação de fornecedores e a cobrança de garantias contratuais para mitigar o risco de glosa.
A reestruturação envolve três frentes operacionais. A primeira é o reforço das cláusulas de hold harmless em contratos com fornecedores, prevendo ressarcimento em caso de glosa de crédito por inadimplemento do tributo na origem. A segunda é a adoção de soluções tecnológicas de validação em tempo real do status fiscal do fornecedor, integradas aos sistemas de ERP. A terceira é a antecipação do contencioso preventivo, com mandados de segurança preventivos questionando a constitucionalidade dos incisos I, II e V do artigo 27 da LC 214/2025.
A primeira decisão judicial conhecida na matéria, proferida em maio de 2026 pela Justiça Federal do Distrito Federal, afastou requisitos da LC 214/2025 em caso envolvendo exportação indireta. O precedente, ainda em primeira instância, sinaliza receptividade do Judiciário à tese de extrapolação legislativa, mas a consolidação dependerá de pronunciamentos das instâncias superiores.
Quais os próximos passos no contencioso da reforma tributária?
O período de teste de 2026, com alíquota de referência de 0,9% para CBS, oferece janela estratégica para a estruturação de teses defensivas antes da cobrança plena em 2027. Empresas com volumes relevantes de aquisições devem mapear sua exposição potencial e definir estratégia de litigância adequada – contencioso preventivo, judicial repressivo após a primeira glosa, ou acompanhamento de discussões coletivas.
O Conselho Federal da OAB e entidades empresariais como CNI e Abracon já manifestaram preocupação com a interpretação restritiva. A propositura de Ação Direta de Inconstitucionalidade contra os incisos I, II e V do artigo 27 da LC 214/2025 figura entre as alternativas em estudo. A discussão também tende a chegar ao Supremo via repercussão geral, dada a multiplicidade de processos previsíveis.
Perguntas Frequentes sobre créditos de IBS e CBS
O que é o split payment na reforma tributária?
O split payment é a sistemática prevista no artigo 27, inciso III, da LC 214/2025, em que o tributo é separado e recolhido no próprio momento da liquidação financeira da operação. O sistema bancário atua como intermediário, segregando automaticamente a parcela do IBS e da CBS antes de creditar o valor líquido ao fornecedor. A solução constitucional resolve a preocupação com o inadimplemento, mas exige integração tecnológica complexa entre Receita Federal, bancos e contribuintes.
Empresas do Simples Nacional terão direito a creditamento integral?
A LC 214/2025 manteve regime diferenciado para o Simples Nacional, com creditamento limitado. A Resolução CGSN nº 186/2026 detalhou os procedimentos. Empresas do Simples que adquirem de fornecedores do regime de IBS e CBS integral seguem com restrições no aproveitamento, exigindo análise estratégica sobre eventual migração para o Lucro Presumido ou Lucro Real conforme o perfil de aquisições.
A jurisprudência do ICMS pode ser aplicada ao IBS?
A repetição literal da expressão montante cobrado no artigo 156-A da Constituição, idêntica à do artigo 155, parágrafo 2º, inciso I, autoriza a aplicação analógica da jurisprudência constitucional do ICMS. Os precedentes do STF firmados em recursos extraordinários sobre creditamento de ICMS por operações documentadas em notas inidôneas ou com fornecedor inadimplente são argumentos centrais nas teses defensivas, ainda que cada caso demande análise específica das circunstâncias.
Quando começa a cobrança plena dos novos tributos?
Conforme o cronograma da EC 132/2023, 2026 é período de teste com alíquota de referência reduzida. 2027 inaugura a cobrança plena da CBS e a substituição integral de PIS e Cofins. O IBS começa a ser cobrado em 2029, com a transição gradual concluída em 2033. Empresas devem estruturar seus contenciosos preventivos considerando o calendário, especialmente quanto à glosa de créditos pela primeira vez em janeiro de 2027.
O mandado de segurança preventivo é cabível contra a LC 214/2025?
Sim, é cabível mandado de segurança preventivo para afastar a aplicação dos incisos I, II e V do artigo 27 da LC 214/2025, com fundamento na violação do princípio da não cumulatividade do artigo 156-A da Constituição. A jurisprudência consolidada do STJ admite o mandado preventivo em matéria tributária quando há justo receio fundamentado de exigência indevida, conforme reiterado entendimento exposto na Súmula 213 do tribunal.
A tensão entre o desenho constitucional da não cumulatividade plena e a sistemática operacional desenhada pela LC 214/2025 promete ser uma das principais frentes de contencioso da reforma tributária do consumo. Empresas do Lucro Real, especialmente as com cadeias de fornecimento extensas e descentralizadas, precisam tratar o tema como prioridade na agenda fiscal de 2026, sob pena de absorverem prejuízos significativos a partir de janeiro de 2027.