Exportação na reforma tributária: desoneração e o artigo 82
Por Murilo Leles Magalhães, OAB/SP 370.636 – Leles Magalhães Advogados
A reforma tributária do consumo prometeu desonerar por inteiro as exportações brasileiras, mas a Lei Complementar 214/2025 abriu uma fissura nessa promessa. O artigo 79 afasta a incidência do IBS e da CBS na venda ao exterior; o artigo 82, porém, condiciona a suspensão nas exportações indiretas a exigências que vão além de provar o destino internacional da mercadoria.
O ponto merece atenção de qualquer empresa que escoe produção por meio de tradings. A desoneração das exportações é pilar da neutralidade do novo IVA dual, e condicioná-la ao porte do intermediário desloca o eixo da Constituição para a burocracia infralegal.
O que a reforma tributária estabelece sobre a exportação?
A não incidência do IBS e da CBS sobre exportações está no artigo 79 da Lei Complementar 214/2025, que regulamenta a Emenda Constitucional 132/2023. A regra assegura saída desonerada e manutenção dos créditos, em linha com a diretriz de não exportar tributos. O conflito surge nas operações indiretas.
A reforma reorganizou toda a tributação do consumo. A Emenda Constitucional 132/2023, promulgada em 20 de dezembro de 2023, substituiu cinco tributos – IPI, ICMS, ISS, PIS e Cofins – por um modelo dual de Imposto sobre Bens e Serviços e Contribuição sobre Bens e Serviços. Coube à Lei Complementar 214, de 16 de janeiro de 2025, com seus 544 artigos, detalhar o regime. Para o comércio exterior, o desenho deveria ser simples: a venda ao mercado externo não comporta tributação interna sobre o consumo, sob pena de o produto nacional chegar ao destino carregando carga que os concorrentes estrangeiros não suportam.
Pois bem. A exportação direta segue essa lógica sem sobressaltos. O atrito reside na exportação indireta, aquela em que o produtor vende a uma comercial exportadora ou trading, que então remete a mercadoria ao exterior. É um arranjo corriqueiro no agronegócio e na indústria, sobretudo para pequenos e médios produtores que não dispõem de estrutura própria de comércio internacional.
Por que o artigo 82 ameaça a desoneração das exportações indiretas?
Porque o artigo 82 da Lei Complementar 214/2025 condiciona a suspensão do IBS e da CBS na exportação indireta ao cumprimento de exigências que ultrapassam a comprovação do destino internacional. Habilitação prévia em sistema eletrônico, regularidade fiscal ampla e escrituração digital específica passam a funcionar como filtros de acesso à própria desoneração.
Não está em causa a legitimidade do controle. A prevenção de fraudes no comércio exterior é necessária e ninguém defende seriamente o contrário. O equívoco, como bem apontaram Alberto Carbonar e Fabio Maschio em análise recente, está em atrelar a desoneração ao porte econômico ou ao perfil operacional do intermediário. A Constituição adota lógica objetiva: o que importa é a destinação da operação, não as características do agente que a viabiliza.
Esse entendimento não é novo. Ao julgar o Tema 674 da repercussão geral, no Supremo Tribunal Federal (RE 759.244), a corte reconheceu que a imunidade das contribuições sobre exportações alcança também as operações indiretas realizadas por comerciais exportadoras. A proteção constitucional recai sobre a receita vinculada ao mercado externo, independentemente do perfil do exportador intermediário. Transportar essa diretriz para o IVA dual é questão de coerência sistêmica, não de inovação interpretativa.
| Dispositivo da LC 214/2025 | Conteúdo | Tensão prática |
|---|---|---|
| Artigo 79 | Não incidência do IBS e da CBS nas exportações | Aplicação direta e pacífica na exportação própria |
| Artigo 82 | Suspensão condicionada na exportação indireta via comercial exportadora | Exigências subjetivas podem barrar pequenas e médias tradings |
| Artigo 149-B da CF | Tratamento harmônico entre IBS e CBS | Não incidência e imunidade devem caminhar juntas nos dois tributos |
Qual a base constitucional do conflito entre os tributos?
O conflito tem assento constitucional duplo. Quanto à CBS, há argumento de afronta ao artigo 149, § 2º, inciso I, da Constituição, que veda a incidência das contribuições sobre receitas de exportação. Quanto ao IBS, o atrito emerge da regra de não incidência do artigo 156-A, § 1º, inciso III.
A questão ganha densidade diante do artigo 149-B, que impõe tratamento harmônico entre IBS e CBS em aspectos estruturais, como hipóteses de não incidência, imunidades, não cumulatividade e creditamento. Em nossa experiência assessorando exportadores e tradings, o desenho condicionado tende a gerar dois efeitos imediatos: retenção de caixa, enquanto o intermediário cumpre exigências de habilitação, e insegurança quanto ao aproveitamento integral dos créditos acumulados na cadeia. Para uma comercial exportadora de médio porte, isso significa custo financeiro real entre a aquisição interna e a efetiva remessa ao exterior.
Calha registrar que o tema já chegou ao Judiciário. A 7ª Vara da Fazenda Pública do Distrito Federal, ao apreciar o Mandado de Segurança Coletivo nº 0701878-82.2026.8.07.0018, reconheceu que condicionantes subjetivas capazes de gerar ônus tributário indireto podem comprometer a diretriz constitucional de desoneração das exportações. A decisão tem alcance limitado e está sujeita a recurso, mas sinaliza que a neutralidade não se deixa esvaziar por exigência desproporcional.
O que muda para empresas exportadoras e tradings?
Muda o cálculo de risco e a estrutura de acesso ao mercado externo. Exigências como patrimônio líquido elevado e certificações específicas funcionam como barreiras de entrada, favorecem grandes operadores e estreitam a competitividade do setor. O produtor que dependia da trading para escoar safra ou produção passa a depender também da regularidade formal desse intermediário.
Na rotina fiscal, três frentes pedem atenção desde já. A primeira é o mapeamento das exigências de habilitação do artigo 82, para antecipar gargalos de regularidade fiscal e de escrituração digital. A segunda é a revisão dos contratos com comerciais exportadoras, distribuindo de forma clara o risco de eventual tributação na cadeia. A terceira é a gestão dos créditos acumulados, que precisam de rastreabilidade documental impecável para resistir a glosas. Senão vejamos: a rastreabilidade e a responsabilização por desvio de finalidade são instrumentos mais aderentes à Constituição do que filtros calcados no porte da empresa.
Quais os próximos passos para o setor exportador?
A expectativa é de litigiosidade crescente até que a regulamentação infralegal e a jurisprudência fixem balizas. Empresas que exportam por via indireta devem documentar cada etapa da cadeia, acompanhar a edição de atos do Comitê Gestor do IBS e avaliar, caso a caso, medidas judiciais preventivas para assegurar a suspensão imediata dos tributos. Antecipar-se, aqui, vale mais do que reagir a uma autuação.
Perguntas frequentes sobre a desoneração de exportações na reforma
A exportação direta também sofre as exigências do artigo 82?
Não na mesma medida. O artigo 79 da Lei Complementar 214/2025 afasta a incidência do IBS e da CBS nas exportações, e a venda própria ao exterior segue regime mais simples. As condicionantes do artigo 82 recaem sobre a exportação indireta, realizada por meio de comercial exportadora ou trading, em que o legislador exigiu controles adicionais para autorizar a suspensão dos tributos.
O que são exportações indiretas?
São aquelas em que o produtor não remete a mercadoria diretamente ao exterior, mas a vende a uma comercial exportadora ou trading, que se encarrega da operação internacional. O arranjo é comum no agronegócio e na indústria, especialmente para pequenos e médios produtores sem estrutura própria de comércio exterior. A reforma manteve a desoneração, porém condicionada a requisitos no artigo 82.
O STF já se manifestou sobre desoneração de exportação indireta?
Sim. No Tema 674 da repercussão geral, julgado no RE 759.244, o Supremo Tribunal Federal reconheceu que a imunidade das contribuições sobre exportações alcança também as operações indiretas feitas por comerciais exportadoras. O fundamento é que a proteção constitucional recai sobre a receita de exportação, independentemente do perfil do intermediário que viabiliza a remessa ao mercado externo.
As exigências do artigo 82 são inconstitucionais?
Há argumentos relevantes nesse sentido, embora a questão dependa de pronunciamento dos tribunais. A crítica central é que condicionar a desoneração ao porte ou ao perfil do intermediário contraria a lógica objetiva da Constituição e o tratamento harmônico do artigo 149-B. Controles antifraude são legítimos; o que se discute é a proporcionalidade de transformá-los em barreira de acesso à própria não incidência.
Como reduzir o risco fiscal na exportação indireta?
Recomenda-se mapear as exigências de habilitação, manter regularidade fiscal e escrituração digital em dia, revisar contratos com tradings para alocar riscos e organizar a rastreabilidade documental de cada operação. Em situações de retenção indevida da desoneração, a via judicial preventiva pode assegurar a suspensão imediata dos tributos, à luz dos artigos 79 e 82 da Lei Complementar 214/2025.
O que significa tratamento harmônico entre IBS e CBS?
O artigo 149-B da Constituição determina que IBS e CBS sigam as mesmas regras estruturais, como hipóteses de não incidência, imunidades, não cumulatividade e creditamento. Na prática, uma desoneração reconhecida para um dos tributos deve repercutir no outro, o que reforça a tese de que as exportações indiretas não podem ser tratadas de modo mais gravoso por exigências infralegais.
A desoneração plena das exportações é o que mantém o produto brasileiro competitivo lá fora. Convertê-la em benefício condicionado ao tamanho do intermediário é trocar entraves tributários antigos por barreiras burocráticas novas – exatamente o risco que a reforma se propôs a eliminar.