ISS no afretamento de FSRU de regaseificação de GNL

Por Murilo Leles Magalhães, OAB/SP 370.636 – Leles Magalhães Advogados

O afretamento de uma plataforma de regaseificação de GNL contratada junto a armador estrangeiro configura, em regra, serviço importado e atrai o ISS. Quando a disponibilização da unidade e a operação industrial de reconversão do gás não são segregadas no instrumento, o imposto municipal alcança o conjunto do contrato, na esteira da jurisprudência atual do Supremo Tribunal Federal.

A entrada do gás natural liquefeito na matriz energética tornou rotineiro o afretamento de unidades flutuantes de armazenamento e regaseificação, as FSRU. O problema tributário nasce de uma pergunta simples, mas de resposta cara: contrata-se a locação de um bem ou a prestação de um serviço? Da qualificação depende a incidência do ISS e o tratamento do imposto de renda sobre as remessas ao exterior.

O que é o afretamento de uma plataforma de regaseificação de GNL?

A FSRU (floating storage and regasification unit) é uma embarcação ancorada em terminal portuário que recebe o gás transportado por navios metaneiros, armazena-o em estado líquido a temperatura criogênica e o reconverte ao estado gasoso para injeção na rede. Permanece fundeada por anos, integrada à infraestrutura portuária. Não transporta: opera.

Aqui reside o dado que muda tudo. A unidade não é objeto entregue para simples uso e gozo, mas uma planta industrial em operação contínua, com tripulação especializada, sistemas de bombeamento, vaporizadores e rígidos protocolos de segurança. Quando uma sociedade brasileira contrata, junto a armador estrangeiro, a disponibilização dessa estrutura, o que se remunera não é o casco flutuante, mas a utilidade industrial que ele produz em solo nacional.

Por que a locação de bem móvel deixou de blindar o afretamento contra o ISS?

Porque o Supremo abandonou o critério puramente civilista. Durante anos, a incidência do ISS dependeu da dicotomia entre obrigação de fazer e obrigação de dar, premissa que sustentou a Súmula Vinculante 31 e afastou o imposto sobre a locação de bens móveis. Esse critério foi substituído por um teste funcional, centrado na utilidade prestada.

O ponto de inflexão veio com o Recurso Extraordinário 651.703 (Tema 581), no qual a Corte assentou que o Direito Constitucional Tributário adota conceitos próprios: serviço é o oferecimento de uma utilidade a outrem, com habitualidade e intuito de lucro, ainda que conjugado com a entrega de um bem. No mesmo compasso, o Recurso Extraordinário 592.905 admitiu o ISS sobre o leasing financeiro, por identificar no financiamento, e não na entrega da coisa, o núcleo da operação. A Reclamação 14.290 já sinalizara que a Súmula Vinculante 31 só socorre o contribuinte quando a locação estiver nitidamente segmentada do serviço, no objeto e no preço. Baralhadas as atividades de dar e de fazer, prevalece a tributação, na competência do artigo 156, inciso III, da Constituição, regulamentada pela Lei Complementar nº 116/2003.

Como se explica o descompasso entre o STJ e o STF na tributação do afretamento?

O descompasso é temporal. O Superior Tribunal de Justiça consolidou sua posição em 2007, no Recurso Especial 792.444/RJ, quando prevalecia a tese de que contratos complexos não poderiam ser desmembrados e escapariam ao imposto. Esse fundamento ruiu na jurisdição constitucional, mas segue reproduzido, quase sem crítica, nos julgados posteriores.

Naquele precedente, o STJ fixou que o afretamento a casco nu equivale à locação de bem móvel e que, por tempo e por viagem, o contrato complexo seria indivisível, escapando à exação. Ocorre que, entre 2019 e 2021, o Supremo caminhou em sentido oposto. No Recurso Extraordinário 603.136 (Tema 300), reafirmou o ISS sobre a franquia. Na Ação Direta de Inconstitucionalidade 3.142, consolidou que, nas relações mistas em que não se segregam as obrigações de dar e de fazer, sendo a atividade descrita em lei complementar como serviço, o imposto incide sobre o conjunto. Enquanto o STJ extraía da complexidade um argumento contra a tributação, o STF passou a extrair dela um argumento a favor. Some-se a isso um pressuposto fático negligenciado: os precedentes do STJ tratam de navios em deslocamento, a serviço do transporte aquaviário. A FSRU não se desloca; a ratio invocada para afastar o tributo não lhe alcança.

O que a legislação federal revela sobre a divisibilidade do contrato?

Revela que o desmembramento, dito impossível, já está normatizado. A União, ao editar norma antielisiva para o setor de óleo e gás, presumiu que parcela do valor desses contratos não é afretamento puro, mas serviço. Cai, com isso, o único fundamento que o STJ opunha à incidência do ISS.

O artigo 1º, parágrafo 2º, da Lei nº 9.481/1997, com a redação da Lei nº 13.586/2017, dispõe que, na execução simultânea de afretamento e de prestação de serviço entre pessoas jurídicas vinculadas, a redução a zero da alíquota do imposto de renda na fonte fica limitada à parcela relativa ao afretamento. O excedente, correspondente ao serviço, submete-se à alíquota de 15%, na forma do artigo 2º, parágrafo 5º, da Instrução Normativa RFB nº 1.455/2014. Para as plataformas de regaseificação, dotadas de sistemas de armazenamento e descarga, aplica-se o percentual de 85% ao afretamento. O quadro abaixo sintetiza a repartição.

Parcela do contrato	Percentual (Lei 9.481/1997)	Imposto de renda na fonte
Afretamento da embarcação	85% do valor	Alíquota zero
Prestação de serviço (regaseificação)	15% do valor	Alíquota de 15%

O percentual de 15% não é um teto, mas um piso: o mínimo que o legislador federal reputa serviço. Reconhecida a divisibilidade no plano federal, cai a alegação de indivisibilidade no plano municipal.

O que muda para as empresas de energia e comércio exterior?

Muda a exposição fiscal de cada contrato de importação de serviços vinculado a plataformas flutuantes. A empresa que trata a operação como afretamento puro expõe-se a autuação de ISS sobre a parcela de serviço e à glosa da alíquota zero do imposto de renda na fonte. A qualificação correta, desde a assinatura, é gestão de risco, não formalidade.

Em nossa atuação assessorando companhias de energia e importadoras de gás natural, temos observado que a ausência de segregação entre afretamento e serviço, no próprio instrumento, é a principal porta de entrada para autuações. Contratos que discriminam objeto e contrapartida de cada obrigação reduzem a litigiosidade e preservam a alíquota zero sobre a parte afretada. Quando a estrutura é estrangeira, o resultado se verifica no território nacional e o pagamento é remetido ao exterior, está-se diante de serviço importado. A recomendação é direta: mapear a matriz contratual, segregar as parcelas com suporte técnico e documentar a operação industrial da unidade.

Quais os próximos passos para o contribuinte?

O cenário exige atenção. A tese da indivisibilidade perdeu sustentação, e é provável que o Superior Tribunal de Justiça revisite sua orientação à luz da virada do Supremo. Até lá, prudência recomenda estruturar os contratos com clara segregação e reforçar a documentação da operação.

Antecipar-se a essa revisão permite ao contribuinte escolher o terreno da discussão em vez de reagir à autuação. Cabe revisar os instrumentos vigentes, dimensionar o passivo potencial de ISS e de imposto de renda na fonte e, quando couber, buscar segurança por consulta formal ou medida judicial preventiva. A assessoria em direito aduaneiro e tributário internacional é decisiva para calibrar a repartição contratual.

Perguntas frequentes sobre ISS no afretamento de FSRU

O afretamento a casco nu paga ISS?

No afretamento a casco nu, em que a embarcação é entregue sem operação, a jurisprudência ainda o aproxima da locação de bem móvel, situação alcançada pela Súmula Vinculante 31. A controvérsia se concentra no afretamento por tempo, em que a unidade é entregue armada e tripulada para ser operada, hipótese de contrato complexo que atrai o imposto municipal quando não há segregação de parcelas.

Por que a FSRU é tratada de forma distinta dos navios?

Porque a plataforma de regaseificação permanece estática, ancorada ao terminal e integrada à rede de distribuição. Os precedentes do STJ que afastam a tributação pressupõem embarcação em atividade de transporte aquaviário. A FSRU não transporta; opera uma planta industrial flutuante. Falta, portanto, o pressuposto fático que embasa aqueles julgados.

Qual a diferença de tratamento entre ISS e imposto de renda na fonte?

São tributos distintos sobre a mesma operação. O ISS, municipal, alcança a prestação de serviço de regaseificação. O imposto de renda na fonte incide sobre a remessa ao exterior, com alíquota zero para o afretamento (85%) e 15% para o serviço (15%), na forma da Lei nº 9.481/1997.

A segregação prevista para o imposto de renda vale para o ISS?

O percentual específico da Lei nº 9.481/1997 foi calibrado para o imposto de renda na fonte e não se transpõe automaticamente ao ISS. O que se transpõe é a premissa: o contrato comporta divisão entre afretamento e serviço. Reconhecida a divisibilidade no plano federal, cai o argumento de indivisibilidade oposto à incidência municipal.

Como reduzir o risco de autuação nesses contratos?

Segregando, no próprio instrumento, o objeto e a contrapartida financeira de cada obrigação, e documentando a operação industrial da unidade. Contratos que discriminam a parcela de afretamento e a de serviço com respaldo técnico reduzem a litigiosidade, preservam a alíquota zero sobre o afretamento e delimitam a base do imposto municipal.