Norma antielisiva: o que o Brasil não copiou do Reino Unido

Por Murilo Leles Magalhães, OAB/SP 370.636 – Leles Magalhães Advogados

O parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a chamada norma geral antielisiva, segue sem regulamentação há mais de duas décadas. Enquanto isso, o Fisco desconsidera planejamentos lícitos por falta de propósito negocial. O modelo britânico da GAAR mostra as salvaguardas que faltam ao contribuinte brasileiro.

A insegurança do planejamento tributário no Brasil não decorre de uma norma antielisiva ousada demais. Decorre do oposto: da ausência de qualquer disciplina legal que dê contornos previsíveis à recaracterização de operações. A comparação com o Reino Unido expõe o tamanho da lacuna.

Por que o planejamento tributário é inseguro no Brasil?

Porque um contribuinte pode estruturar uma operação lícita, com atos válidos, sem simulação e sem fraude, e ainda assim vê-la desconsiderada anos depois sob a acusação de falta de propósito negocial ou de abuso de direito. O teste não está na lei. É aplicado caso a caso por auditores e pelas câmaras do Carf, que divergem entre si sobre o que basta como motivação empresarial legítima.

A origem do problema é conhecida. O parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, incluído pela Lei Complementar 104/2001 para autorizar a desconsideração de atos praticados com a finalidade de dissimular o fato gerador, nunca foi regulamentado por lei ordinária. As duas tentativas de fazê-lo, a Medida Provisória 66/2002 e a Medida Provisória 685/2015, não se converteram em lei nessa parte. Restou uma cláusula geral sem procedimento, aplicada no vácuo normativo.

O Supremo Tribunal Federal, ao julgar a ADI 2.446/DF em abril de 2022, confirmou a constitucionalidade do dispositivo, mas o qualificou como norma de combate à evasão, não como autorização genérica para desconsiderar planejamentos lícitos por ausência de motivação negocial. A relatora, ministra Cármen Lúcia, rejeitou expressamente a tese da interpretação econômica do fato gerador. Na prática da fiscalização, contudo, essa distinção fina nem sempre sobrevive: o Carf segue aplicando a doutrina do propósito negocial sem lastro em lei regulamentadora e sem processo que confira previsibilidade.

O que a GAAR britânica criou como salvaguarda?

O Reino Unido enfrentou o mesmo dilema e o resolveu por lei, com a General Anti-Abuse Rule, a GAAR, instituída pela Parte 5 do Finance Act 2013. Não interessa aqui copiar o texto britânico, e sim observar o preço institucional que o legislador considerou necessário pagar para abandonar o formalismo clássico.

Vale lembrar o percurso. Até os anos 1980, a jurisprudência britânica seguia o caso Duke of Westminster v. Commissioners of Inland Revenue, de 1936: o contribuinte tinha liberdade para organizar seus negócios de modo a reduzir a carga tributária, por qualquer meio lícito. Essa lógica começou a ceder com o caso W. T. Ramsay Ltd v. Inland Revenue Commissioners, de 1982, quando a Casa dos Lordes admitiu examinar o conjunto de uma sequência de operações pré-planejada, e não cada etapa isolada. Depois de mais de trinta anos de maturação, o teste se estabilizou no caso Barclays Mercantile Business Finance Ltd v. Mawson, de 2004: interpreta-se a norma à luz de seu propósito e verifica-se se a operação corresponde ao tipo que a norma pretendia alcançar. Só então o Parlamento legislou a regra geral, cercando-a de garantias.

Salvaguarda	Reino Unido (GAAR)	Brasil (art. 116 do CTN)
Ônus da prova	Recai sobre a HMRC, o Fisco britânico	Na prática, o contribuinte prova a motivação
Padrão decisório	Abusividade além de dúvida razoável	Critério impressionista, caso a caso
Órgão consultivo prévio	Painel independente, fora da arrecadação	Inexistente
Efeito da manifestação	Vinculante para os tribunais, por lei	Cada precedente vale só para o caso

Como funciona o teste de abusividade britânico?

O chamado double reasonableness test não pergunta se o arranjo era razoável, e sim se não é possível sustentar, com razoabilidade, que ele era razoável. A abusividade precisa estar configurada além de dúvida razoável, um padrão deliberado, mais tolerante ao contribuinte. Antes da autuação, a autoridade precisa colher a opinião de um painel consultivo independente, e essa opinião tem efeito interpretativo vinculante por força do Finance Act 2013, em sua seção 211. É o oposto da dispersão que hoje se vê nas câmaras do Carf.

O que falta ao contribuinte brasileiro?

Falta tudo o que a Grã-Bretanha considerou indispensável. Não há regra que atribua ao Fisco o ônus de provar a abusividade; não há padrão que module o grau de certeza exigido para a recaracterização; não existe órgão consultivo independente como pré-condição da autuação; e não há orientação vinculante que unifique a aplicação do conceito de propósito negocial. O Brasil importou, por via administrativa e jurisprudencial, a substância da ruptura britânica com o formalismo, mas nenhuma de suas garantias.

O agravante é constitucional. O Reino Unido opera sob soberania parlamentar, sem controle de constitucionalidade material equivalente ao do STF. No Brasil, a legalidade tributária estrita é garantia expressa do artigo 150, inciso I, da Constituição Federal, o que deveria exigir mais cautela institucional antes de se admitir um teste substancialista, não menos. Na assessoria de reorganizações societárias e holdings, vemos com frequência operações legítimas expostas a esse risco difuso, cujo desfecho depende menos da lei do que da câmara que julgar o caso.

Como uma regulamentação do artigo 116 deveria ser?

A conclusão que se impõe não é a de que o combate à elisão abusiva seja ilegítimo, tampouco a de copiar ao pé da letra o texto britânico. Se o Congresso Nacional decidir regulamentar o parágrafo único do artigo 116, a experiência estrangeira oferece um roteiro concreto do que essa lei precisa conter para ser, ao mesmo tempo, eficaz contra o abuso e compatível com a legalidade estrita: atribuir à Receita Federal o ônus de provar a abusividade do arranjo; definir um padrão decisório claro, e não apenas impressionista; criar instância consultiva prévia e independente, fora da estrutura de arrecadação, como condição da autuação fundada em propósito negocial; e editar orientação vinculante, com força de precedente qualificado, que reduza a variabilidade de entendimento entre as câmaras do Carf. Enquanto isso não vem, o planejamento tributário seguirá operando sem as amarras que o tornariam juridicamente tolerável.

Perguntas frequentes sobre a norma antielisiva e o planejamento tributário

O que é a norma geral antielisiva do artigo 116 do CTN?

É o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, incluído pela Lei Complementar 104/2001, que autoriza a autoridade a desconsiderar atos ou negócios praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador. Sua plena eficácia, contudo, depende de lei ordinária que a regulamente.

A norma antielisiva já foi regulamentada?

Não. As duas tentativas de regulamentação, por meio da Medida Provisória 66/2002 e da Medida Provisória 685/2015, não foram convertidas em lei nessa parte. O dispositivo permanece sem procedimento próprio, aplicado sem os parâmetros que a lei complementar previu.

O STF declarou a norma constitucional?

Sim. Ao julgar a ADI 2.446/DF, em abril de 2022, o STF reconheceu a constitucionalidade do dispositivo, mas o qualificou como norma de combate à evasão, e não como autorização para desconsiderar planejamentos lícitos por ausência de motivação negocial. A relatora rejeitou a tese da interpretação econômica do fato gerador.

Qual a diferença entre elisão e evasão fiscal?

Elisão é a economia tributária obtida por meios lícitos, antes da ocorrência do fato gerador. Evasão envolve fraude, simulação ou ocultação, condutas ilícitas. A norma do artigo 116, segundo o STF, dirige-se à evasão dissimulada, não ao planejamento legítimo, embora essa fronteira seja aplicada com pouca previsibilidade.

O que é a GAAR do Reino Unido?

É a General Anti-Abuse Rule, regra geral antiabuso instituída pela Parte 5 do Finance Act 2013. Ela cercou a desconsideração de operações de salvaguardas processuais, como o ônus da prova a cargo do Fisco, um teste rigoroso de abusividade e a manifestação vinculante de um painel independente.

O que o Brasil pode aprender com o modelo britânico?

Que abandonar o formalismo tem um preço institucional. A experiência britânica indica quatro pilares para uma eventual regulamentação do artigo 116: ônus da prova do Fisco, padrão decisório objetivo, painel consultivo independente e orientação vinculante que uniformize a jurisprudência administrativa.

O Brasil copiou a ideia de que a forma jurídica pode ser desconsiderada em nome da verdadeira motivação, mas deixou de fora todas as garantias que tornariam essa ideia compatível com a segurança jurídica. Enquanto o parágrafo único do artigo 116 seguir sem regulamentação, o contribuinte continuará exposto a um teste que o próprio sistema que o inspirou considerou perigoso demais para operar sem freios. Regular a norma, com as salvaguardas certas, é o caminho mais urgente e mais modesto.