Split payment e a apropriação indébita tributária

Por Murilo Leles Magalhães, OAB/SP 370.636 – Leles Magalhães Advogados

O split payment da reforma tributária extingue o débito de IBS e CBS na própria liquidação financeira, o que retira o substrato do crime de apropriação indébita tributária: sem o trânsito do valor pela empresa, não há o que reter nem do que se apropriar. O risco, porém, não desaparece na transição, e é justamente onde a segregação não alcança que a Lei Complementar 225/2026 endurece a punição.

A afirmação parece técnica, mas tem consequência penal concreta. Imagine duas empresas em 2027, do mesmo ramo, com o mesmo caixa apertado e a mesma decisão de deixar o tributo por último. A primeira recebe por cartão e Pix, dentro de arranjos de pagamento regulados. A segunda recebe por instrumentos sem segregação automática, parte em dinheiro. A conduta é idêntica; o destino penal-tributário, não.

O que o split payment muda no crime de apropriação indébita tributária?

Muda o pressuposto do próprio tipo penal. A apropriação indébita tributária pune quem deixa de recolher tributo cobrado ou descontado de terceiro, e isso pressupõe um trânsito: o valor entra na disponibilidade do contribuinte e não segue para o Fisco. Quando o split payment opera, o valor não entra na disponibilidade de ninguém, porque o débito se extingue na liquidação. Sem trânsito, o núcleo do crime perde apoio.

A leitura combina dois planos que quase nunca são lidos juntos. De um lado, a mecânica da reforma, que faz do split payment um modo de extinção do débito. De outro, a estrutura do crime de não recolhimento, construída pela jurisprudência sobre a ideia de apropriação. Enxergar só um dos lados leva a conclusões parciais, e é dessa costura que depende o tamanho real do risco.

Por que o split payment retira o substrato do tipo penal?

Porque altera a natureza jurídica do recolhimento. O artigo 27 da Lei Complementar 214/2025 lista as modalidades de extinção dos débitos de IBS e CBS e deixa claro que o split payment não é técnica de arrecadação acoplada ao pagamento, e sim modalidade autônoma de extinção. Os artigos 31 a 34 impõem que os prestadores de serviços de pagamento eletrônico segreguem e recolham ao Fisco, na liquidação da transação, os valores da exação.

Leve isso ao tipo penal. O artigo 2º, II, da Lei nº 8.137/1990 pune quem deixa de recolher tributo descontado ou cobrado de terceiro, e foi sobre esse trânsito que o Supremo Tribunal Federal, no RHC 163.334/SC, construiu a exigência do dolo de apropriação: só se apropria quem teve algo à disposição. Onde o split payment segrega o tributo na origem, não há disponibilidade, e a conduta punível não se completa. Parte da doutrina já sustentava essa consequência antes mesmo da regulamentação.

Convém não confundir alcance com garantia. O efeito neutralizador vale onde a segregação alcança, ou seja, nos pagamentos eletrônicos regulados. Fora dali, no dinheiro e nos instrumentos sem segregação automática, o trânsito continua existindo e o tipo penal sobrevive intacto. A reforma não descriminaliza o não recolhimento; ela o empurra para a periferia da economia, onde a fiscalização é mais difícil.

Por que a transição agrava o risco penal?

Porque um mesmo indício foi promovido a requisito. No RHC 163.334/SC, o STF elencou circunstâncias objetivas para aferir o dolo, entre elas débitos inscritos em valor superior ao capital social, a serem valoradas em conjunto. O artigo 11, § 2º, I, alínea a, da Lei Complementar 225/2026 transformou essa desproporção em requisito de enquadramento administrativo do devedor contumaz. A pista virou limiar.

O problema é o circuito que se fecha. Se o rótulo de contumaz retornar ao processo criminal como demonstração do dolo, o indício vira definição e a definição volta como prova do indício. O risco deixa de ser teórico: no AgRg no AREsp 2.972.141/SC, julgado em 2026, o Superior Tribunal de Justiça manteve condenação em que a contumácia e o dolo foram afirmados pela reiteração e pelo montante do débito frente ao capital social, barrando a revisão pela Súmula 7. Somado o enquadramento administrativo, a defesa passa a disputar o dolo contra um número já validado duas vezes.

Situação	Trânsito do valor	Exposição penal
Pagamento eletrônico com split payment	Não há: débito extinto na liquidação	Tipo penal sem substrato
Dinheiro ou instrumento sem segregação	Persiste: valor na disponibilidade	Tipo penal íntegro
Débito superior ao capital social	Indício de dolo (RHC 163.334/SC)	Requisito de contumácia (LC 225/2026)

Como as empresas devem se preparar?

O ponto sensível é que a prova de defesa se monta hoje, na rotina tributária, por quem não está pensando em processo penal. O artigo 11, § 5º, da Lei Complementar 225/2026 reúne os elementos que afastam o enquadramento como devedor contumaz: crise comprovada, ausência de esvaziamento patrimonial e tentativas de parcelamento. O STJ, no AgRg no HC 1.018.795/SC, valorou a ausência de tentativa de regularizar o débito.

Repare na convergência. O acervo documental que afasta o enquadramento administrativo é o mesmo que afasta o dolo no juízo criminal. Quem o constrói ao longo do inadimplemento resolve dois problemas de uma vez; quem não o constrói perde os dois. Em nossa experiência acompanhando passivos tributários de empresas em dificuldade, a diferença entre o contribuinte que documenta a crise em tempo real e o que tenta reconstruí-la depois costuma decidir o desfecho, no administrativo e no penal.

Há um limite civilizatório que não pode se perder na transição: inadimplência não é crime, crime exige fraude. O split payment, ao devolver o não recolhimento ao seu lugar de origem, tende a ser a melhor notícia que o direito penal tributário recebeu em décadas. O cuidado está no intervalo, longo, em que a segregação ainda não é universal e o rótulo de contumaz circula com força.

Perguntas frequentes sobre split payment e apropriação indébita

O que é apropriação indébita tributária?

É o crime do artigo 2º, II, da Lei nº 8.137/1990: deixar de recolher, no prazo legal, tributo descontado ou cobrado de terceiro. O tipo pressupõe que o valor tenha transitado pela disponibilidade do contribuinte. O STF, no RHC 163.334/SC, exigiu dolo de apropriação, afastando a criminalização do mero inadimplemento sem esse elemento.

O split payment elimina o crime de não recolhimento?

Onde opera, sim. Como o split payment extingue o débito de IBS e CBS na liquidação financeira, o valor não entra na disponibilidade da empresa e o tipo penal perde substrato. Fora dos pagamentos eletrônicos segregados, no dinheiro e em instrumentos sem segregação, o trânsito persiste e a conduta continua punível.

O que muda com a Lei Complementar 225/2026?

A LC 225/2026 disciplina o devedor contumaz. Seu artigo 11, § 2º, I, alínea a, transforma o débito superior ao capital social, antes mero indício de dolo, em requisito de enquadramento administrativo. O artigo 11, § 5º, por outro lado, lista elementos que afastam o enquadramento, como crise comprovada e tentativas de parcelamento.

Débito maior que o capital social prova dolo?

Por si só, não. No RHC 163.334/SC, o STF tratou a desproporção como uma circunstância a valorar em conjunto com outras. O risco atual é o uso circular desse dado: se o enquadramento administrativo como contumaz retornar ao processo penal como prova do dolo, o indício vira definição e a definição reforça o indício.

Como a empresa se protege na transição?

Documentando a realidade da crise enquanto ela ocorre: demonstrar dificuldade financeira comprovada, ausência de esvaziamento patrimonial e tentativas de parcelamento. Esse mesmo acervo afasta o enquadramento como devedor contumaz e serve de prova contra a alegação de dolo no juízo criminal, protegendo a empresa nos dois planos ao mesmo tempo.

Inadimplência tributária é crime?

Não. A inadimplência, por si só, não configura crime; a criminalização exige o dolo de apropriação sobre valor que transitou pela empresa, ou a fraude. Essa distinção, reforçada pela jurisprudência do STF, é o que separa o devedor em dificuldade do agente que se apropria de tributo de terceiro.

Entre a promessa e a prática, o split payment recoloca o crime tributário no seu devido lugar, a fraude, mas cobra atenção no intervalo. As duas empresas de 2027 lembram que, por alguns anos, o mesmo comportamento poderá ter destinos penais opostos conforme a forma de pagamento e a qualidade da documentação. Preparar-se é, hoje, uma tarefa tributária com efeito penal adiado.