Difal de 2022: modulação do Tema 1.266 e coisa julgada

Por Murilo Leles Magalhães, OAB/SP 370.636 – Leles Magalhães Advogados

A modulação de efeitos fixada no Tema 1.266 do Supremo Tribunal Federal impede a cobrança do Difal do ICMS relativo a 2022 do contribuinte que reunia dois requisitos: ter ajuizado ação até 29 de novembro de 2023, data do julgamento da ADI 7.066, e ter deixado de recolher o imposto. O desenho reabre uma frente delicada sobre coisa julgada.

A pergunta que ficou sem resposta explícita é a mais relevante para quem litigou: o que acontece com o contribuinte que preenche esses dois requisitos, mas já perdeu em definitivo no processo individual. A resposta depende de uma construção que o próprio Supremo forneceu, embora em contexto bem diferente.

Como surgiu a controvérsia do Difal de 2022?

A discussão é desdobramento direto do Tema de Repercussão Geral 1.093, no qual o STF assentou que o diferencial de alíquotas nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte só poderia ser exigido a partir da edição de lei complementar que regulamentasse todos os aspectos da exação.

O Congresso aprovou a regulamentação ainda em 2021, pelo Projeto de Lei Complementar 32/2021. A sanção, contudo, só veio em 4 de janeiro de 2022. Esse descompasso de calendário abriu a segunda frente do litígio: os estados pretendiam exigir o Difal já naquele exercício, embora a norma nacional tivesse sido oficializada dentro do próprio ano de cobrança.

Nas ADIs 7.066, 7.070 e 7.078, ajuizadas em 2022 e julgadas em novembro de 2023, o Supremo Tribunal Federal validou a cobrança no exercício de 2022. O fundamento foi o de que a LC 190/2022 trouxe apenas regras gerais sobre o ICMS-Difal, sem instituir o tributo – raciocínio que, na prática, preservou as leis estaduais anteriores mediante interpretação por analogia ao Tema 1.094. Para os estados, um desfecho confortável. Para o contribuinte que havia recolhido sob protesto ou deixado de recolher, a perda de uma tese que parecia consolidada desde 2021.

O que mudou com a modulação do Tema 1.266?

O julgamento do Tema 1.266 introduziu recorte que as ADIs não previam. Por proposta de modulação do ministro Flávio Dino, a cobrança do Difal referente a 2022, nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte, não pode ser efetivada contra quem cumpriu dois requisitos cumulativos: ajuizamento de ação questionando o tributo até 29 de novembro de 2023, data do julgamento da ADI 7.066, e ausência de recolhimento do imposto controvertido.

Vista em sequência, a trajetória é desconcertante. Em 2021, a segurança jurídica exigia lei complementar prévia. Em 2023, a mesma segurança jurídica não impunha anterioridade anual, porque a regulamentação nacional nada inovaria. Em 2025, a segurança jurídica voltou a operar, desta vez para proteger quem litigou. Três leituras do mesmo princípio em quatro anos, com resultados opostos.

Quem perdeu em definitivo antes da modulação pode ser alcançado?

Esse é o ponto sensível. Há contribuintes que preenchem os dois requisitos da modulação – ajuizaram ação no prazo e não recolheram –, mas cujos processos individuais transitaram em julgado com decisão desfavorável, proferida quando só existia a orientação das ADIs. Protegidos pelo recorte do Tema 1.266; vencidos em definitivo no processo próprio.

O argumento disponível vem de onde menos se esperaria. Em fevereiro de 2023, ao julgar os Temas 881 e 885, o Supremo admitiu a superação automática de decisões transitadas em julgado favoráveis ao contribuinte quando sobrevém pronunciamento em repercussão geral ou em controle concentrado reconhecendo a validade de tributo de trato continuado. A tese foi recebida com desconforto pela advocacia tributária, e com razão: relativizou a coisa julgada em desfavor de quem já havia vencido.

Pois bem. Se o precedente superveniente cessa automaticamente os efeitos da coisa julgada favorável ao contribuinte, a simetria impõe conclusão inversa quando o precedente superveniente lhe é favorável. É o que se abre agora: sustentar, nas ações individuais que discutem o Difal de 2022, que a modulação do Tema 1.266 superou de pleno direito as decisões desfavoráveis já transitadas em julgado, desde que não tenha havido pagamento do imposto.

Em nossa experiência conduzindo teses de ICMS para grupos com operação interestadual relevante, esse tipo de assimetria costuma ser decidido menos pela dogmática e mais pela forma como o pedido chega ao juízo. Petição que trata o Tema 1.266 como simples fato novo tende a esbarrar no artigo 502 do Código de Processo Civil. Petição que estrutura a relação de trato continuado e invoca a ratio dos Temas 881 e 885 muda o eixo da discussão.

O que empresas com operação interestadual devem verificar agora?

A triagem é objetiva e deve começar pelo arquivo processual. Primeiro, identificar se houve ação ajuizada até 29 de novembro de 2023 discutindo o Difal de 2022. Segundo, confirmar se o imposto controvertido deixou de ser recolhido, requisito cumulativo da modulação. Terceiro, verificar o estado do processo: em curso, transitado em julgado favorável ou transitado em julgado desfavorável.

A terceira hipótese é a que exige decisão estratégica. Quem pagou o tributo no período, ainda que sob discussão judicial, está fora do recorte da modulação – e esse dado costuma estar disperso entre a escrituração fiscal e o controle de depósitos, o que na prática significa cruzar informação de dois departamentos que pouco conversam entre si.

Cumpre registrar um efeito colateral pouco discutido. A modulação premia o contribuinte que litigou e não recolheu, e deixa a descoberto quem, por prudência ou por exigência de auditoria, optou por recolher e discutir. O incentivo embutido nessa escolha é tudo menos neutro, e tende a influenciar o comportamento empresarial nas próximas controvérsias de massa.

Quais os próximos passos para quem litiga o Difal de 2022?

Recomenda-se mapear a carteira de processos por faixa de situação processual antes de qualquer movimento, porque a via adequada difere em cada hipótese. Nos feitos ainda em curso, a modulação é argumento de mérito imediato. Nos transitados em julgado de forma desfavorável, a discussão passa pela eficácia do precedente superveniente sobre a relação de trato continuado, com todas as incertezas que a matéria carrega. Acompanhar a publicação do acórdão do Tema 1.266 e a redação final da tese é passo prévio indispensável, já que a extensão do recorte temporal costuma ser definida ali. Trata-se de avaliação que combina leitura processual e fiscal, e não comporta padronização.

Perguntas frequentes sobre o Difal de 2022 e o Tema 1.266

Quais são os requisitos da modulação fixada no Tema 1.266?

São dois, cumulativos. O contribuinte precisa ter ajuizado ação judicial questionando a cobrança do Difal até 29 de novembro de 2023, data do julgamento da ADI 7.066, e precisa ter deixado de recolher o imposto em disputa. Quem preenche apenas um dos requisitos não está abrangido pela proteção conferida pela modulação de efeitos.

Quem recolheu o Difal de 2022 pode pedir restituição?

O recorte da modulação foi construído para alcançar quem deixou de recolher o imposto controvertido. Quem efetuou o pagamento, mesmo litigando, não se enquadra nos requisitos cumulativos fixados no Tema 1.266. Eventual pretensão restitutória demanda análise individualizada do caso concreto, inclusive quanto ao fundamento e à situação processual da ação ajuizada.

O que o STF decidiu nas ADIs 7.066, 7.070 e 7.078?

Julgadas em novembro de 2023, as ações diretas assentaram que o Difal podia ser exigido no exercício de 2022 nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte. O fundamento foi o de que a LC 190/2022 veiculou apenas regras gerais sobre o imposto, sem instituí-lo, o que afastou a exigência de observância da anterioridade anual naquele exercício.

Os Temas 881 e 885 ajudam o contribuinte nesse caso?

Podem ajudar, por simetria. Neles, o Supremo admitiu que decisão transitada em julgado favorável ao contribuinte perde eficácia quando sobrevém precedente vinculante que reconhece a validade de tributo de trato continuado. O mesmo raciocínio serve de base para sustentar que a modulação do Tema 1.266 supera decisões desfavoráveis já transitadas em julgado, quando não houve recolhimento.

Empresas de e-commerce são as mais afetadas pela discussão?

A controvérsia alcança quem realiza operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS, perfil típico de varejo digital e de vendas diretas ao consumidor. Indústrias com canal próprio de venda ao consumidor final em outros estados também estão no escopo, o que amplia o universo de empresas que precisam revisar a carteira de processos.

Por que a modulação gera insegurança jurídica?

Porque cria situações desiguais entre contribuintes em posição econômica idêntica, separados apenas pela data de ajuizamento e pela decisão de recolher ou não o tributo. O contribuinte que optou pela cautela de pagar e discutir fica fora da proteção, enquanto o que suspendeu o recolhimento é resguardado. A assimetria produz efeitos práticos que ultrapassam o caso do Difal.